DEPRECIAÇÃO X REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL DE ATIVOS

Qual a real diferença entre Depreciação e a Redução ao Valor Recuperável de Ativos (impairment)?

Vamos aos conceitos:

• Depreciação é a alocação sistemática do custo de um ativo ao longo de sua vida útil (CPC e IPSAS).
• Redução ao valor recuperável de ativo é a desvalorização de uma ativo, ou seja, é quando o valor contábil de um ativo excede o seu valor recuperável.

Após conceituar vemos que os dois não se confundem. Na depreciação, são alocados os custos do ativo ao longo de sua vida útil, já a redução ao valor recuperável, é feito um ajuste para que o valor contábil do ativo não exceda o seu valor recuperável.

DEPRECIAÇÃO

O MCASP destoa das outras normas contábeis em relação à depreciação. Segundo o MCASP a depreciação "é o declínio do potencial de geração de serviços de longa duração" e é ocasionada pela deterioração física, desgaste com uso e obsolescência. Para o CPC e IPSAS a depreciação é a alocação sistemática do custo de um ativo ao longo de sua vida útil.

Para o correto reconhecimento da depreciação, segundo o CPC 27 e IPSAS 17, é preciso determinar:

1. Custo do ativo - é o montante de caixa ou o valor justo de outro recurso dado para adquirir um ativo na data de sua aquisição;
2. Valor depreciável - é o custo do ativo menos o seu valor residual;
3. Valor residual - é o valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo;
4. Vida útil do ativo - é o período de tempo que a entidade espera utilizar o ativo ou o número de unidades produzidas pelo ativo.

A depreciação é feita para elementos patrimoniais tangíveis com vida útil limitada, os bens de vida útil ilimitada, como os terrenos, não são depreciáveis. Caso um componente de um elemento do ativo imobilizado tenha custo significativo em relação ao custo total do elemento, esse componente deve ser depreciado separadamente.

A despesa com depreciação de cada período deve ser reconhecida no resultado como despesa ou como uma Variação Patrimonial Diminutiva (VPD) em contrapartida a uma conta retificadora do ativo.

A depreciação deve ser reconhecida mesmo que o valor justo do ativo exceda o seu valor contábil, desde que o valor residual não seja superior ao valor contábil, pois o valor residual não é depreciável.

REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL DE ATIVOS

A redução ao valor recuperável de ativos visa garantir que o valor do ativo esteja registrado por valor que não exceda o seu valor recuperável. 

Para o reconhecimento da redução ao valor recuperável é preciso determinar:

1. Valor contábil - é o valor pelo o qual o ativo está registrado, após deduzido a depreciação;
2. Valor justo - é o valor que seria recebido pela venda de um ativo em uma transação não forçada;
3. Despesa de venda - são despesas adicionais diretamente atribuíveis à venda de um ativo;
4. Valor em uso - é o valor presente dos futuros fluxos de caixa esperados do ativo;
5. Valor recuperável - é o maior valor entre o valor justo líquido de despesa de venda e o valor em uso;

A entidade deve testar ao fim de cada período se existe alguma indicação de que um ativo possa ter sofrido perda por desvalorização. Caso positivo, a entidade deve estimar essa perda.

A perda por redução ao valor recuperável do ativo deve ser registrada imediatamente no resultado do período, como despesa. Após o reconhecimento da perda por desvalorização, a despesa de depreciação precisa ser ajustada em exercícios futuros para que o novo valor contábil do ativo seja depreciado.

A perda por redução ao valor recuperável pode ser revertida parcial ou total, para isso a entidade deve avaliar ao final de cada exercício se existe alguma indicação de que a perda por redução ao valor recuperável em anos anteriores deva ser reduzida ou eliminada.

O valor da reversão nunca pode ser superior ao valor da perda reconhecida, ou seja, o valor do ativo não poderá resultar em um valor maior que o valor que deveria ser se não houvesse reconhecido nenhuma perda por desvalorização.

O MCASP também destoa das outras normas contábeis em relação à redução ao valor recuperável. O que para o MCASP é a causa para a depreciação (deterioração física, desgaste com uso e obsolescência) para o CPC e IPSAS são indicações de fontes internas de informação para avaliar alguma indicação de que o ativo possa ter sofrido desvalorização.

O MCASP não está em harmonia com as Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Público (IPSAS), e isso favorece a confusão que muitos fazem sobre esses assuntos, porém o Secretaria do Tesouro Nacional já iniciou o processo de convergência e em breve estará em sintonia com as Normas Internacionais.

Fonte: MCASP 6ª edição; CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos; CPC 27 - Ativo Imobilizado; IPSAS 17 - Ativo Imobilizado; IPSAS 26 - Redução ao Valor Recuperável de Ativo

ATIVO INTANGÍVEL

Ativo intangível é um ativo não monetário, sem substância física e identificável. Caso o item não atenda à definição de ativo intangível, o gasto incorrido na sua aquisição ou produção deverá ser reconhecido como despesa do período. Um ativo satisfaz o critério de identificação quando:

• for separável, ou seja, puder ser separado ou dividido da entidade e vendido ou trocado individualmente;
• surgir de compromissos obrigatórios (contrato).

Um item só deve ser reconhecido como ativo intangível quando atender os critérios de reconhecimento: a) for provável que benefícios econômicos futuros serão gerados em favor da entidade; e b) o custo ou o valor justo do ativo possa ser mensurado com segurança.

GERAÇÃO INTERNA

É difícil identificar se um item gerado internamente se qualifica como ativo intangível para o correto reconhecimento, isso por dois motivos: pela dificuldade de identificar se o item gerará benefícios econômicos para a entidade; e a dificuldade em determinar o custo do ativo com segurança.

Para o reconhecimento do ativo intangível gerado internamente a entidade deve classificar a geração do ativo em duas fases:

• fase de pesquisa - investigação original e planejada, visando adquirir novo conhecimento;
• fase de desenvolvimento - aplicação dos resultados da pesquisa, visando a produção de bens ou serviços.

Nenhum ativo intangível deve ser reconhecido na fase de pesquisa, todos os gastos decorrentes dessa fase devem ser reconhecidos como despesa do período, pois a entidade ainda não está apta a comprovar que o item gerará futuros benefícios econômicos a ela. Na fase de desenvolvimento o ativo intangível pode ser reconhecido, desde que a entidade consiga demonstrar uma série de aspectos do ativo intangível.

O custo do ativo intangível gerado internamente que se qualifique para o reconhecimento patrimonial só deve ser reconhecido a partir da data em que o ativo intangível atender os critérios para o reconhecimento. Os gastos anteriores a essa data deve ser lançados no resultado como despesa, não devendo ser reconhecido como parte do custo do ativo intangível em data posterior.

O ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo, por que não é um item identificável (não é separável), nem advém de compromissos obrigatórios.

MENSURAÇÃO

O ativo intangível deve ser mensurado pelo método de custo. Após o seu reconhecimento inicial o ativo deve ser apresentado ao custo, menos amortização acumulada e a perda por irrecuperabilidade acumulada.

No setor público o ativo intangível pode ser apresentado pelos seu valor reavaliado, após o reconhecimento inicial. O valor reavaliado corresponde ao valor justo do ativo, menos sua amortização acumulada. Valor justo deve ser apurado em um mercado ativo.

VIDA ÚTIL

O reconhecimento do ativo intangível é baseada em sua vida útil. A entidade deve avaliar se a vida útil do ativo intangível é definida (duração ou volume de produção que formam essa vida útil) ou indefinida (não existe um limite previsível em que o ativo irá gerar benefício econômico para a entidade).

O ativo intangível com vida útil definida deve ser amortizado, já o de de vida útil indefinida não deve ser amortizado. Apesar de não ser amortizado, a entidade deve testar a perda do valor do ativo com vida útil indefinida, anualmente ou sempre que há indícios que o ativo intangível pode ter perdido valor, comparando o seu valor recuperável com o seu valor contábil.

Amortização é a alocação sistemática do valor amortizável de ativo intangível ao longo da sua vida útil. Valor recuperável é o maior valor entre o valor justo menos os custos de alienação e o seu valor em uso.

As entidades demandam recursos para aquisição ou desenvolvimento de bens intangíveis e esses gastos devem ser reconhecidos segundo as suas características.

Fonte: IPSAS 31 - Ativo Intangível;  MCASP 6ª Edição;  CPC 04 - Ativo Intangível.

DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA - DFC

A Demonstração dos Fluxos de Caixa - DFC é uma demonstração exigida para entidades do setor público e visa identificar:

• fluxos de entrada de caixa;
• consumo de caixa; e
• saldo de caixa ao final do exercício.

Para melhor compreender a DFC é preciso compreender os conceitos que a define: conceito de caixa; de equivalente de caixa; e de fluxos de caixa.

1. Caixa: compreende numerário em espécie e depósitos bancários disponíveis.
2. Equivalente de Caixa: são aplicações financeiras de curto prazo (três meses ou menos), de alta liquidez, de insignificante risco de mudança de valor e que são conversíveis em montante de caixa. Inclui também a receita orçamentária arrecadada que se encontra na rede bancária em fase de recolhimento.
3. Fluxos de Caixa: são as entradas (geração) e saídas (consumo) de caixa e equivalente de caixa.

A DFC proporciona aos usuários uma base para avaliar a capacidade da entidade de gerar caixa e equivalente de caixa, bem como a utilização dos recursos próprios e de terceiros em suas atividades. Permite ainda aos usuários projetar cenários e analisar eventuais mudanças em torno da capacidade de manutenção dos serviços públicos.

DOS MÉTODOS

A NBC T 16.1 reza que a DFC seja elaborado pelo método direto ou indireto, seguindo os preceitos do CPC 03 - Demonstração dos Fluxos de Caixa, que também permite os dois métodos de elaboração. Porém, o MCASP 6ª edição, Parte V, reza que a DFC deve ser elaborada apenas pelo método direto.

O método indireto não é elencado no MCASP 6ª edição por não se aplicar ao setor público. A DFC elaborada pelo método indireto, inicia-se pelo lucro ou prejuízo do exercício, sendo ajustada pelos efeitos das transações que não afetam o caixa. Já a DFC elaborada pela método direto irá evidenciar as principais classes de recebimento e pagamentos brutos. Como o setor público não tem lucro ou prejuízo, o método direto é o apropriado para melhor evidenciar os fluxos de caixa.

DOS FLUXOS

A DFC deve evidenciar as movimentações havidas no caixa e equivalentes de caixa, nos seguintes fluxos:

• das operações - compreende os ingressos e saídas de caixa relacionados com a ação pública e os demais fluxos que não se qualificam como de investimentos e financiamentos;
• dos investimentos - compreende os recursos relacionados à aquisição e à alienação de ativo não circulante (bens de capital), assim como dinheiro recebido de empréstimos concedidos; e
• dos financiamentos - compreende os recursos relacionados à captação e amortização de empréstimos e financiamentos. 

A DFC permite aos usuários saber como a entidade gera e utiliza caixa. A Demonstração dos Fluxos de Caixa, quando usada em conjunto com as demais demonstrações contábeis, proporciona informações que permitem aos usuários avaliar as mudanças nos ativos da entidade e sua estrutura financeira.

O histórico dos fluxos de caixa são utilizadas como indicador do montante e época de ocorrência dos fluxos de caixa futuros. Também são úteis para verificar a exatidão das estimativas passadas dos fluxos de caixa futuros.

Fonte: MCASP 6ª edição; NBC T 16.1; CPC 03 - Demonstração dos Fluxos de Caixa.