Restos a Pagar X Despesa de Exercício Anterior

Um assunto que deixa muita gente confusa é a diferença de Restos a Pagar e Despesas de Exercício Anterior - DEA, muitos confundem os conceitos ou simplesmente não os entendem. Tentaremos sanar essa confusão com esta postagem.

RESTOS A PAGAR

O Art. 35 da Lei 4.320/1964 reza que pertence ao exercício financeiro as despesas nele legalmente empenhadas. Aqui a Lei cria obrigação orçamentária no exercício financeiro, independente de pagamento.

Caso a despesa não seja paga até trinta e um de dezembro, estão caracterizados os restos a pagar, conforme determina o Art. 36 da mesma Lei 4.320. Os restos a pagar podem ser de dois tipos: os processados e os não processados.

Restos a pagar processados são aqueles que a despesa já passou, além do empenho, pelo estágio da liquidação, restando apenas o estágio do pagamento. Já os restos a pagar não processados são aqueles que percorreram apenas o estágio do empenho, sendo devido ainda o da liquidação e o do pagamento.

Nos restos a pagar processados o fato gerador da despesa já ocorreu, ou seja, o bem já foi entregue ou o serviço prestado, restando para o órgão um passivo contábil. Normalmente não podem ser cancelados, pois o credor já cumpriu com sua obrigação. Já os restos a pagar não processados, ainda não há um passivo contábil e o credor ainda não cumpriu com sua obrigação, sendo passível de cancelamento.

Os restos a pagar existe por que depreende do texto legal (LC 101/2000) que a receita orçamentária necessária para pagar a obrigação já foi arrecadada no exercício corrente e ampara a despesa orçamentária empenhada. Assim, considerando o princípio orçamentário do equilíbrio, a despesa orçamentária também deverá pertencer ao mesmo exercício da receita.

A Lei de Responsabilidade Fiscal (LC 101/2000) veda que chefe de órgão ou poder contraia obrigação nos últimos dois quadrimestres do seu mandado sem que exista o respectivo financeiro para sanar as obrigações, eliminando as famosas heranças malditas que os maus gestores deixam para os seus sucessores. Ou seja, não pode haver restos a pagar sem o respectivo financeiro para a sua cobertura.

Despesas de Exercício Anterior - DEA

Segundo o Art. 37 da Lei 4.320/1964 as despesas de exercícios encerrados que não se tenham processado em época própria, bem como os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício correspondente poderão ser pagos à conta de dotação específica consignada no orçamento.

As despesas que se tenham processado em época própria são aquelas que o empenho foi considerado insubsistente e anulado no encerramento do exercício correspondente, mas o credor tenha cumprido sua obrigação dentro do prazo estabelecido.

Os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício são obrigações cujo pagamento foi decorrente de lei, mas o direito do credor foi reconhecido após o encerramento do exercício correspondente.

DEA, então, são despesas fixadas no orçamento vigente decorrente de obrigações assumidas em exercícios anteriores ao pagamento. A execução passa pelos três estágios da despesa (empenho, liquidação e pagamento) em exercício posterior ao compromisso assumido. 

Não se pode confundir DEA com restos a pagar, neste a despesa já passou ao menos pelo estágio do empenho no exercício correspondente; naquela, a despesa não passou por nenhum estágio da despesa no exercício correspondente, percorrendo os três estágios da despesa no exercício do reconhecimento.

Fonte: MCASP 6º Edição; MTO 2016; Lei 4.320/1964; Lei Complementar 101/2000

GSISTE - Gratificação Temporária das Unidades dos Sistemas Estruturadores da Administração Pública Federal

GSISTE é devida, segundo o Art. 15 da Lei nº 11.356, de 19 de outubro de 2006, aos titulares de cargos de provimento efetivo, em efetivo exercício no órgão central e nos órgãos setoriais, seccionais e correlatos dos sistemas estruturadores de Planejamento e de Orçamento Federal, Administração Financeira Federal, de Contabilidade Federal, dentre outros, enquanto permanecerem nessa condição.

Segundo a Lei nº 11.356, de 2006 e o Decreto nº 6.712, de 24 de dezembro de 2008, são mais de 5.200 (cinco mil e duzentas) GSISTEs destinadas ao Sistema de Planejamento e Orçamento Federal; para o Sistema de Administração Financeira Federal são 275 (duzentas e setenta e cinco) gratificações; já para o Sistema de Contabilidade Federal são mais 310 (trezentas e dez).

São gratificações voltadas para áreas e sistemas de domínio do contador, visando fortalecer a carreira contábil do setor público, porém é grande o número de contadores que, apesar de atuar na área ou no sistema estruturante mencionado na Lei, não percebem a gratificação. A carreira contábil já ficou de fora da Lei nº 12.277, de 2010, que cria estrutura remuneratória para cargos específicos de nível superior (Engenheiro, Arquiteto, Economista, Estatístico e Geólogo) e ainda não percebe a gratificação que foi criada para o seu fortalecimento.

A carreira Contábil do Setor Público Federal está no piso da estrutura remuneratória do funcionalismo público, apesar de o TCU - Tribunal de Contas da União, sugerir a criação de uma carreira Contábil forte para contribuir com a maior transparência das contas públicas, além de melhorar a prestação de contas do país (accountability).

A conquista de um debate no Congresso Nacional (Câmara e Senado) para uma discussão ampla do assunto é o caminho para a defesa da estruturação da carreira contábil do setor público, mas os contadores públicos também deve contribuir com debates internos em seus órgãos, maior capacitação, maior participação nas áreas fins da carreira e claro, maior ambição para estas conquistas.

De nada adianta o governo criar uma gratificação voltada para o fortalecimento dos sistemas estruturadores de atuação da carreira contábil e assistirmos, atados, graduados em Administração, Economia, Engenharia entre outras áreas, perceberam tal gratificação em detrimento aos Contadores. Não que graduados em outras áreas não sejam competentes para perceberem a gratificação, mas os contadores devem dominar os sistemas estruturantes e as áreas fins da carreira Contábil.

Fonte: Lei nº 11.356, de 2006; Decreto nº 6.712, de 2008; Lei 12.277, de 2010; Acórdão TCU nº 2351, de 2006; e Acórdão TCU nº 1.979, de 2012

MENSURAÇÃO DE ATIVOS E PASSIVOS

Segundo o CPC 00, Mensuração é o processo que consiste em determinar os montantes monetários por meio dos quais os elementos das demonstrações contábeis devem ser reconhecidos e apresentados no balanço patrimonial e na demonstração do resultado. Definição idêntica é apresentada pelo MCASP.

Mensurar é, então, determinar o valor a ser demonstrado nas demonstrações contábeis dos elementos patrimoniais e do resultado. Um número variado de bases de mensuração é utilizado e empregado pela contabilidade em diferentes graus e em variadas combinações nas demonstrações contábeis para determinar esse valor.

Mensuração não se confunde com avaliação, esta é  a atribuição de valor monetário a itens do ativo e do passivo decorrentes de julgamento fundamentado em consenso entre as partes e que traduza, com razoabilidade, a evidenciação dos atos e dos fatos administrativos (MCASP).

As base de mensuração incluem: o custo histórico, o custo corrente, o valor realizável e o valor presente.

No custo histórico os itens do ativo são registrados inicialmente pelos montantes pagos ou pelo valor justo na data da aquisição. Os itens do passivo são registrados pelos montantes recebidos em troca da obrigação ou pelo montante que se espera que serão necessários para liquidar o passivo.

Já no custo corrente os itens do ativo são mantidos pelos montantes que teriam de ser pagos se esses mesmos ativos fossem adquiridos na data do balanço. Os itens do passivo são mantidos pelos montantes que se espera seriam necessários para liquidar a obrigação na data do balanço.

No valor realizável os itens do ativo são reconhecidos pelos montantes que poderiam ser obtidos pela venda em forma ordenada. Os passivos são reconhecidos pelos seus montantes de liquidação (valor que se espera serão pagos para liquidar a obrigação). Essa base de mensuração é também conhecida como valor de liquidação.

No valor presente os itens do ativo são mantidos pelo valor presente dos fluxos futuros de entradas líquidas de caixa que se espera que seja gerado pelo item. Os itens do passivo são reconhecidos pelo valor presente dos fluxos futuros de saídas líquidas de caixa que se espera serão necessários para liquidar o passivo.

A base de mensuração mais utilizada é o custo histórico, ela é comumente combinada com outras bases de mensuração. Por exemplo, custo histórico e custo corrente para o reconhecimento dos estoques. Em alguns casos é utilizado o custo corrente como resposta à incapacidade do custo histórico de enfrentar os efeitos das mudanças de preços dos ativos não monetários.

A contabilidade aplicada ao setor público deve aplicar as bases de mensuração de forma a possibilitar o reconhecimento das variações patrimoniais no momento de seus fatos geradores, independentemente do momento da execução orçamentária.

A entidade deve aplicar as bases de mensuração ou a avaliação (no caso da contabilidade aplicada ao setor público) dos itens do ativo e do passivo para que possibilitem o reconhecimento dos ganhos e das perdas patrimoniais nas demonstrações contábeis.

Fonte: CPC 00; Resolução CFC Nº 750/93; MCASP 6ª Edição

RECEITA ORÇAMENTÁRIA X VARIAÇÃO PATRIMONIAL AUMENTATIVA

Hoje falaremos a respeito da receita sob duas óticas: sob a ótica orçamentária (receita orçamentária); e sob a ótica contábil (patrimonial), que na contabilidade aplicada ao setor público (MCASP) é denominada de Variação Patrimonial Aumentativa (VPA).

Segundo o CPC - Comitê de Pronunciamentos Contábeis, receita é o aumento no benefício econômico durante o período contábil, sob a forma de entrada de recursos ou do aumento de ativos ou diminuição de passivos, que resultam em aumentos do patrimônio líquido, e que não estejam relacionados com a contribuição dos sócios. Conceito idêntico é dado pela IPSAS.

Não temos dúvidas que o conceito apresentado pelo CPC se refere ao enfoque contábil da receita. O MCASP não apresenta um conceito para VPA, apenas reza que as variações patrimoniais são transações que promovem alterações nos elementos do patrimônio da entidade. O Manual ainda classifica as variações patrimoniais em quantitativas e qualitativas.

Variações patrimoniais quantitativas são variações decorrentes de transações que aumentam ou diminuem o patrimônio público. Já as variações patrimoniais qualitativas são variações decorrentes de transações que alteram a composição dos elementos patrimoniais sem, contudo, afetar o patrimônio líquido. Neste caso, a Variação Patrimonial Aumentativa (receita), seria apenas a variação classificada como quantitativa.

Receita, sob o enfoque orçamentário, são os ingressos de recursos nos cofres públicos, sendo registradas como receita orçamentária. São disponibilidades de recursos que ingressam durante o exercício orçamentário e constituem elemento novo para o patrimônio público. Há ainda os ingressos de recursos compensatórios, registrados como receita extraorçamentária ou ingressos extraorçamentários. 

Quanto ao impacto na situação patrimonial, a receita orçamentária pode ser efetiva ou não efetiva.

• Receita Orçamentária Efetiva é aquela que, no momento do seu reconhecimento, aumenta a situação líquida patrimonial.
• Receita Orçamentária Não Efetiva é aquela que não altera a situação líquida patrimonial, constituindo um fato contábil permutativo.

O reconhecimento da receita orçamentária ocorre no momento da arrecadação, conforme determina o art. 35 da Lei 4.320 de 1964. Ou seja, o registro da receita orçamentária obedece o regime de caixa (registro no momento da arrecadação).

Já o reconhecimento da Variação Patrimonial Aumentativa (VPA) - receita sob o enfoque contábil - obedece o regime da competência e deve ser registrada independente da execução orçamentária, em função do seu fato gerador.

Receita Orçamentária	Variação Patrimonial Aumentativa (Receita Contábil)
Regime de caixa	Regime de competência
Registro na Arrecadação	Registro na ocorrência do fato gerador

Segundo o CPC, a receita (aqui o enfoque é contábil) deve ser mensurada pelo valor justo da contraprestação recebida ou a receber. O MCASP não se refere à mensuração da VPA. Já a receita orçamentária, segundo os preceitos da Lei 4.320/64, deve ser registrada pelo seu valor real bruto, vedadas quaisquer deduções.

Para separar a contabilização orçamentária da patrimonial a STN (Secretaria do Tesouro Nacional) foi obrigada a distinguir os ingressos orçamentários dos ingressos contábeis. Assim, a receita orçamentária não se confunde com a receita sob o aspecto contábil. A receita conceituada pelo CPC é, para a STN, uma Variação Patrimonial Aumentativa, ao passo que uma receita orçamentária não tem equivalente em outro normativo contábil.

Fonte: IPSAS 09 e 23; MCASP 6ª Edição; CPC 00; CPC 30; Lei 4.320/64; MTO 2015

PROVISÕES, PASSIVOS CONTINGENTES E ATIVOS CONTINGENTES

A Secretaria do Tesouro Nacional (STN), que está em convergências às Normas Internacionais de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, alterou, de maneira significativa, o seu conceito sobre provisões. Com as mudanças, as provisões passaram a se referir apenas a passivos de prazo ou valor incertos, deixando de referir-se aos ajustes de valores contábeis.

Agora, todos os órgãos normativos estão em harmonia quanto a esse assunto, facilitando nosso entendimento. A IPSAS 19, o MCASP 6ª Edição e o CPC 25 não divergem sobre o tema. Vamos ver alguns conceitos para melhor entender o que são e quando devem ser reconhecidos na contabilidade as provisões, ativos e passivos contingentes.

• Provisão - é um passivo de prazo ou valor incertos;
• Passivo - é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte em saída de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos;
• Ativo - é um recurso controlado pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para a entidade;
• Passivo Contingente é -
• a) uma obrigação possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da entidade; ou
• b) uma obrigação presente que resulta de eventos passados, mas que não é reconhecida porque:
• i) não é provável que uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos seja exigida para extinguir a obrigação; ou
• ii) o valor da obrigação não pode ser mensurado com confiabilidade.
• Ativo Contingente - é um ativo possível que resulta de eventos passados e cuja existência será confirmada apenas pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não totalmente sob controle da entidade.

PROVISÕES

Na provisão há incerteza sobre o prazo ou o valor a ser desembolsado no futuro, por isso as provisões são passivos que podem ser discriminado dos passivos derivados de contas a pagar e dos passivos derivados das apropriações por competência. Os passivos derivados das apropriações por competência são comumente divulgados como parte das contas a pagar, já as provisões são divulgadas separadamente.

Na verdade toda provisão é contingente, pois são incertas quanto ao prazo ou valor, porém para as normas contábeis o termo contingente é usado para passivos e ativos que não são reconhecidos por que a sua existência somente será confirmada pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não controlados pela entidade.

Assim, podemos distinguir provisão de passivo contingente da seguinte maneira:

• Provisão - é reconhecida como passivo, pois atende ao conceito de passivo;
• Passivo contingente - não é reconhecido no passivo, pois:
• a) são obrigações possíveis que ainda não há confirmação que é uma obrigação presente para a entidade;
• b) são obrigações presentes, porém não é provável que seja necessário uma saída de recursos ou não é possível fazer uma estimativa confiável do valor da obrigação.

Provisão e Passivo Contingente
Há obrigação presente que provavelmente requer uma saída de recursos	Há obrigação possível ou obrigação presente que pode requerer, mas provavelmente não irá requerer, uma saída de recursos	Há obrigação possível ou obrigação presente cuja probabilidade de uma saída de recursos é remota
A provisão é reconhecida no passivo	Nenhuma provisão é reconhecida	Nenhuma provisão é reconhecida
Divulgação é exigida para a provisão (notas explicativas)	Divulgação é exigida para o passivo contingente (notas explicativas)	Nenhuma divulgação é exigida

A provisão deve ser reconhecida quando:

1. existir uma obrigação presente (resultante de eventos passados);
2. seja provável que será necessária uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos para extinguir a obrigação;
3. seja possível fazer uma estimativa confiável do valor da obrigação.

O valor da provisão reconhecida deve ser a melhor estimativa do desembolso exigido para extinguir a obrigação presente na data das demonstrações contábeis. Quando houver materialidade no custo do dinheiro no tempo, o valor da provisão deverá ser o valor presente das saídas de recursos que se espera para extinguir a obrigação. A provisão é um passivo, ou seja, uma obrigação presente e se seu valor não for estimado com confiabilidade, as demonstrações contábeis não estará refletindo a real situação da entidade.

O valor da provisão deve ser reavaliado a cada exercício (data do balanço) e ajustada para refletir a melhor estimativa. Se não for mais provável que seja necessária uma saída de recursos para extinguir a obrigação, a provisão deve ser revertida. No decorrer de um exercício pode ocorrer da provisão ser majorada, diminuída ou revertida, refletindo sempre a melhor estimativa da obrigação presente da entidade.

Uma provisão só deve ser usada para os desembolsos para os quais foi originalmente reconhecida, pois reconhecer um desembolso contra uma provisão que foi originalmente reconhecida para outra finalidade esconde o impacto dos dois eventos distintos.

PASSIVOS CONTINGENTES

O passivo contingente não deve ser reconhecido nas demonstrações contábeis, pois a sua existência somente será confirmada pela ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros incertos não controlados pela entidade. Porém deve ser divulgado, em notas explicativas, uma breve descrição da natureza do passivo contingente, a menos que seja remota a possibilidade de uma saída de recursos, conforme quadro acima. O MCASP determina que o passivo contingente deva ser registrado em contas de controle (contas dos grupos 7 e 8 do PCASP - Plano de Contas Aplicado ao Setor Público).

Os passivos contingentes podem desenvolver-se de maneira não inicialmente esperada. Por isso, são periodicamente avaliados para determinar se uma saída de recursos que incorporam benefícios econômicos se tornou provável e, caso positivo, a partir desse momento, reconhecer a provisão.

ATIVOS CONTINGENTES

O ativo contingente também não deve ser reconhecido nas demonstrações contábeis, pois podem nunca ser realizado. Os ativos contingentes surgem normalmente de evento não planejado ou de outros eventos não esperados que dão origem à possibilidade de entrada de benefícios econômicos para a entidade.

Quando for provável a entrada de benefícios econômicos para a entidade, o ativo contingente deve ser divulgado em notas explicativas. Porém, quando a realização do ganho é praticamente certa o ativo deixa de ser contingente e o seu reconhecimento é apropriado.

Fonte: CPC 25 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes; IPSAS 19 - Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes; MCASP 6ª Edição

DEPRECIAÇÃO X REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL DE ATIVOS

Qual a real diferença entre Depreciação e a Redução ao Valor Recuperável de Ativos (impairment)?

Vamos aos conceitos:

• Depreciação é a alocação sistemática do custo de um ativo ao longo de sua vida útil (CPC e IPSAS).
• Redução ao valor recuperável de ativo é a desvalorização de uma ativo, ou seja, é quando o valor contábil de um ativo excede o seu valor recuperável.

Após conceituar vemos que os dois não se confundem. Na depreciação, são alocados os custos do ativo ao longo de sua vida útil, já a redução ao valor recuperável, é feito um ajuste para que o valor contábil do ativo não exceda o seu valor recuperável.

DEPRECIAÇÃO

O MCASP destoa das outras normas contábeis em relação à depreciação. Segundo o MCASP a depreciação "é o declínio do potencial de geração de serviços de longa duração" e é ocasionada pela deterioração física, desgaste com uso e obsolescência. Para o CPC e IPSAS a depreciação é a alocação sistemática do custo de um ativo ao longo de sua vida útil.

Para o correto reconhecimento da depreciação, segundo o CPC 27 e IPSAS 17, é preciso determinar:

1. Custo do ativo - é o montante de caixa ou o valor justo de outro recurso dado para adquirir um ativo na data de sua aquisição;
2. Valor depreciável - é o custo do ativo menos o seu valor residual;
3. Valor residual - é o valor estimado que a entidade obteria com a venda do ativo;
4. Vida útil do ativo - é o período de tempo que a entidade espera utilizar o ativo ou o número de unidades produzidas pelo ativo.

A depreciação é feita para elementos patrimoniais tangíveis com vida útil limitada, os bens de vida útil ilimitada, como os terrenos, não são depreciáveis. Caso um componente de um elemento do ativo imobilizado tenha custo significativo em relação ao custo total do elemento, esse componente deve ser depreciado separadamente.

A despesa com depreciação de cada período deve ser reconhecida no resultado como despesa ou como uma Variação Patrimonial Diminutiva (VPD) em contrapartida a uma conta retificadora do ativo.

A depreciação deve ser reconhecida mesmo que o valor justo do ativo exceda o seu valor contábil, desde que o valor residual não seja superior ao valor contábil, pois o valor residual não é depreciável.

REDUÇÃO AO VALOR RECUPERÁVEL DE ATIVOS

A redução ao valor recuperável de ativos visa garantir que o valor do ativo esteja registrado por valor que não exceda o seu valor recuperável. 

Para o reconhecimento da redução ao valor recuperável é preciso determinar:

1. Valor contábil - é o valor pelo o qual o ativo está registrado, após deduzido a depreciação;
2. Valor justo - é o valor que seria recebido pela venda de um ativo em uma transação não forçada;
3. Despesa de venda - são despesas adicionais diretamente atribuíveis à venda de um ativo;
4. Valor em uso - é o valor presente dos futuros fluxos de caixa esperados do ativo;
5. Valor recuperável - é o maior valor entre o valor justo líquido de despesa de venda e o valor em uso;

A entidade deve testar ao fim de cada período se existe alguma indicação de que um ativo possa ter sofrido perda por desvalorização. Caso positivo, a entidade deve estimar essa perda.

A perda por redução ao valor recuperável do ativo deve ser registrada imediatamente no resultado do período, como despesa. Após o reconhecimento da perda por desvalorização, a despesa de depreciação precisa ser ajustada em exercícios futuros para que o novo valor contábil do ativo seja depreciado.

A perda por redução ao valor recuperável pode ser revertida parcial ou total, para isso a entidade deve avaliar ao final de cada exercício se existe alguma indicação de que a perda por redução ao valor recuperável em anos anteriores deva ser reduzida ou eliminada.

O valor da reversão nunca pode ser superior ao valor da perda reconhecida, ou seja, o valor do ativo não poderá resultar em um valor maior que o valor que deveria ser se não houvesse reconhecido nenhuma perda por desvalorização.

O MCASP também destoa das outras normas contábeis em relação à redução ao valor recuperável. O que para o MCASP é a causa para a depreciação (deterioração física, desgaste com uso e obsolescência) para o CPC e IPSAS são indicações de fontes internas de informação para avaliar alguma indicação de que o ativo possa ter sofrido desvalorização.

O MCASP não está em harmonia com as Normas Internacionais de Contabilidade para o Setor Público (IPSAS), e isso favorece a confusão que muitos fazem sobre esses assuntos, porém o Secretaria do Tesouro Nacional já iniciou o processo de convergência e em breve estará em sintonia com as Normas Internacionais.

Fonte: MCASP 6ª edição; CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos; CPC 27 - Ativo Imobilizado; IPSAS 17 - Ativo Imobilizado; IPSAS 26 - Redução ao Valor Recuperável de Ativo

ATIVO INTANGÍVEL

Ativo intangível é um ativo não monetário, sem substância física e identificável. Caso o item não atenda à definição de ativo intangível, o gasto incorrido na sua aquisição ou produção deverá ser reconhecido como despesa do período. Um ativo satisfaz o critério de identificação quando:

• for separável, ou seja, puder ser separado ou dividido da entidade e vendido ou trocado individualmente;
• surgir de compromissos obrigatórios (contrato).

Um item só deve ser reconhecido como ativo intangível quando atender os critérios de reconhecimento: a) for provável que benefícios econômicos futuros serão gerados em favor da entidade; e b) o custo ou o valor justo do ativo possa ser mensurado com segurança.

GERAÇÃO INTERNA

É difícil identificar se um item gerado internamente se qualifica como ativo intangível para o correto reconhecimento, isso por dois motivos: pela dificuldade de identificar se o item gerará benefícios econômicos para a entidade; e a dificuldade em determinar o custo do ativo com segurança.

Para o reconhecimento do ativo intangível gerado internamente a entidade deve classificar a geração do ativo em duas fases:

• fase de pesquisa - investigação original e planejada, visando adquirir novo conhecimento;
• fase de desenvolvimento - aplicação dos resultados da pesquisa, visando a produção de bens ou serviços.

Nenhum ativo intangível deve ser reconhecido na fase de pesquisa, todos os gastos decorrentes dessa fase devem ser reconhecidos como despesa do período, pois a entidade ainda não está apta a comprovar que o item gerará futuros benefícios econômicos a ela. Na fase de desenvolvimento o ativo intangível pode ser reconhecido, desde que a entidade consiga demonstrar uma série de aspectos do ativo intangível.

O custo do ativo intangível gerado internamente que se qualifique para o reconhecimento patrimonial só deve ser reconhecido a partir da data em que o ativo intangível atender os critérios para o reconhecimento. Os gastos anteriores a essa data deve ser lançados no resultado como despesa, não devendo ser reconhecido como parte do custo do ativo intangível em data posterior.

O ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) gerado internamente não deve ser reconhecido como ativo, por que não é um item identificável (não é separável), nem advém de compromissos obrigatórios.

MENSURAÇÃO

O ativo intangível deve ser mensurado pelo método de custo. Após o seu reconhecimento inicial o ativo deve ser apresentado ao custo, menos amortização acumulada e a perda por irrecuperabilidade acumulada.

No setor público o ativo intangível pode ser apresentado pelos seu valor reavaliado, após o reconhecimento inicial. O valor reavaliado corresponde ao valor justo do ativo, menos sua amortização acumulada. Valor justo deve ser apurado em um mercado ativo.

VIDA ÚTIL

O reconhecimento do ativo intangível é baseada em sua vida útil. A entidade deve avaliar se a vida útil do ativo intangível é definida (duração ou volume de produção que formam essa vida útil) ou indefinida (não existe um limite previsível em que o ativo irá gerar benefício econômico para a entidade).

O ativo intangível com vida útil definida deve ser amortizado, já o de de vida útil indefinida não deve ser amortizado. Apesar de não ser amortizado, a entidade deve testar a perda do valor do ativo com vida útil indefinida, anualmente ou sempre que há indícios que o ativo intangível pode ter perdido valor, comparando o seu valor recuperável com o seu valor contábil.

Amortização é a alocação sistemática do valor amortizável de ativo intangível ao longo da sua vida útil. Valor recuperável é o maior valor entre o valor justo menos os custos de alienação e o seu valor em uso.

As entidades demandam recursos para aquisição ou desenvolvimento de bens intangíveis e esses gastos devem ser reconhecidos segundo as suas características.

Fonte: IPSAS 31 - Ativo Intangível;  MCASP 6ª Edição;  CPC 04 - Ativo Intangível.

DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA - DFC

A Demonstração dos Fluxos de Caixa - DFC é uma demonstração exigida para entidades do setor público e visa identificar:

• fluxos de entrada de caixa;
• consumo de caixa; e
• saldo de caixa ao final do exercício.

Para melhor compreender a DFC é preciso compreender os conceitos que a define: conceito de caixa; de equivalente de caixa; e de fluxos de caixa.

1. Caixa: compreende numerário em espécie e depósitos bancários disponíveis.
2. Equivalente de Caixa: são aplicações financeiras de curto prazo (três meses ou menos), de alta liquidez, de insignificante risco de mudança de valor e que são conversíveis em montante de caixa. Inclui também a receita orçamentária arrecadada que se encontra na rede bancária em fase de recolhimento.
3. Fluxos de Caixa: são as entradas (geração) e saídas (consumo) de caixa e equivalente de caixa.

A DFC proporciona aos usuários uma base para avaliar a capacidade da entidade de gerar caixa e equivalente de caixa, bem como a utilização dos recursos próprios e de terceiros em suas atividades. Permite ainda aos usuários projetar cenários e analisar eventuais mudanças em torno da capacidade de manutenção dos serviços públicos.

DOS MÉTODOS

A NBC T 16.1 reza que a DFC seja elaborado pelo método direto ou indireto, seguindo os preceitos do CPC 03 - Demonstração dos Fluxos de Caixa, que também permite os dois métodos de elaboração. Porém, o MCASP 6ª edição, Parte V, reza que a DFC deve ser elaborada apenas pelo método direto.

O método indireto não é elencado no MCASP 6ª edição por não se aplicar ao setor público. A DFC elaborada pelo método indireto, inicia-se pelo lucro ou prejuízo do exercício, sendo ajustada pelos efeitos das transações que não afetam o caixa. Já a DFC elaborada pela método direto irá evidenciar as principais classes de recebimento e pagamentos brutos. Como o setor público não tem lucro ou prejuízo, o método direto é o apropriado para melhor evidenciar os fluxos de caixa.

DOS FLUXOS

A DFC deve evidenciar as movimentações havidas no caixa e equivalentes de caixa, nos seguintes fluxos:

• das operações - compreende os ingressos e saídas de caixa relacionados com a ação pública e os demais fluxos que não se qualificam como de investimentos e financiamentos;
• dos investimentos - compreende os recursos relacionados à aquisição e à alienação de ativo não circulante (bens de capital), assim como dinheiro recebido de empréstimos concedidos; e
• dos financiamentos - compreende os recursos relacionados à captação e amortização de empréstimos e financiamentos. 

A DFC permite aos usuários saber como a entidade gera e utiliza caixa. A Demonstração dos Fluxos de Caixa, quando usada em conjunto com as demais demonstrações contábeis, proporciona informações que permitem aos usuários avaliar as mudanças nos ativos da entidade e sua estrutura financeira.

O histórico dos fluxos de caixa são utilizadas como indicador do montante e época de ocorrência dos fluxos de caixa futuros. Também são úteis para verificar a exatidão das estimativas passadas dos fluxos de caixa futuros.

Fonte: MCASP 6ª edição; NBC T 16.1; CPC 03 - Demonstração dos Fluxos de Caixa.

SUPRIMENTO DE FUNDOS: CONTABILIDADE X ORÇAMENTO

O art. 65 da lei nº 4.320 de 1964 cria o regime de adiantamento (suprimento de fundos). A mesma lei, em seu art. 68, reza que o regime de adiantamento é aplicável aos casos de despesas expressamente definidos em lei e consiste na entrega de numerário ao servidor, sempre precedida de empenho na dotação própria e para realizar despesas que não possam proceder o processo normal de aplicação.

O art. 45 do Decreto nº 93.872 de 1986 define os três casos em que o suprimento de fundos poderá ser concedido:

1. Para atender despesas eventuais, inclusive em viagens e com serviços especiais, que exijam pronto pagamento;
2. Quando a despesa deva ser feita em caráter sigiloso;
3. Para atender despesas de pequeno vulto.

É vedada a aquisição de material permanente por suprimento de fundos, salvo os casos excepcionais devidamente reconhecidos pelo ordenador de despesas e em harmonia com as normas vigentes. 

O suprimento de fundos será registrado como despesa orçamentária (percorre os três estágios da despesa: empenho, liquidação e pagamento) no ato da concessão. As restituições parcial ou total, constituirão anulação da despesa se  recolhidas no mesmo exercício ou, receita orçamentária, se recolhidas após o encerramento do exercício.

Apesar de ser uma despesa orçamentária, o suprimento de fundos não é despesa no enfoque patrimonial (contábil), pois no momento da concessão não afeta o patrimônio líquido da entidade. Na liquidação da despesa orçamentária há um registro de um passivo, mas há também a incorporação de um ativo, que representa o direito de receber um bem ou serviço, objeto do gasto.

O suprimento de fundos só será despesa no enfoque contábil no ato de prestação de contas do suprido, momento em que o adiantamento afeta o patrimônio líquido, lançando o registro de variação patrimonial diminutiva.

Fonte: Lei nº 4.320/1964; Decreto nº 93.872/1986; MCASP 6ª Edição; Manual SIAFI Macro função 021121

CONTABILIDADE PÚBLICA X ORÇAMENTO PÚBLICO

A contabilidade pública no Brasil foi, durante anos, confundida com os registros orçamentários. Mas com as mudanças e avanços da nova contabilidade pública, que vem passando por significativas transformações rumo à convergência aos padrões internacionais, o aspecto patrimonial da contabilidade pública esta cada vez mais distinto do aspecto orçamentário.

Os registros contábeis não se confundem com os registros orçamentários, assim como o regime contábil não se confunde com o regime orçamentário. Entretanto, para interpretar corretamente as informações contábeis é preciso compreender os diferentes aspectos da Contabilidade Aplicada ao Setor Público: Orçamentário e Patrimonial.

ASPECTO ORÇAMENTÁRIO

Abrange os registros e evidenciação do orçamento público, desde a aprovação até a execução. Os registros de natureza orçamentária são base para a elaboração do Balanço Orçamentário e Financeiro, instrumentos que refletem o orçamento.

ASPECTO PATRIMONIAL

Abrange os registros e evidenciação da composição patrimonial do ente público. Assim, devem ser atendidos os princípios e as normas contábeis que visam o reconhecimento, mensuração e evidenciação das variações patrimoniais (receitas e despesas), ativos e passivos. Os registros de natureza patrimonial são base para a elaboração do Balanço Patrimonial e da Demonstração das Variações Patrimonial.

REGIME CONTÁBIL X REGIME ORÇAMENTÁRIO

A Lei 4.320/1964 estabeleceu importantes regras para o controle das finanças públicas, tendo como instrumento central o orçamento público. Assim, as normas relativas aos registros e demonstrações contábeis deram importância maior aos conceitos orçamentários, em detrimento do aspecto contábil.

Durante anos aprendemos e ensinamos que a maior diferença da contabilidade pública em relação à contabilidade comercial (industrial) é que a pública utiliza regime misto e a comercial utiliza regime de competência. Porém, desde 1964, a Lei nº 4.320 (art. 100) reza que as alterações da situação líquida patrimonial deverá constituir elemento da conta patrimonial independente da execução orçamentária. A Lei já estava separando o aspecto orçamentário do patrimonial.

O regime orçamentário sim é misto (caixa para receitas e competência para despesas), conforme determina o art. 35 da Lei que estatui normas de controle do orçamento.

Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:

I - as receitas nele arrecadadas;

II - as despesas nele legalmente empenhadas.

O regime contábil não é misto, mas puramente de competência, conforme art. 100 da Lei nº 4.320/1964. A contabilidade registra as variações que gerem reflexo no patrimônio público, independente da execução orçamentária.

A necessidade de resgatar o objeto da contabilidade - o patrimônio, e a busca da convergência aos padrões internacionais (obedecendo a legislação e os princípios contábeis), estão devolvendo à Contabilidade Pública o que ela sempre deveria ser: registro e controle do patrimônio público.

CONTA ÚNICA

Hoje iremos falar sobre a Conta Única do Tesouro Nacional, assunto pouco discutido na literatura e que gera uma certa confusão aos usuários da contabilidade pública.

Para atender o princípio da unidade de caixa, previsto no art. 92 do Decreto-Lei nº 200/1967, no art. 56 da Lei nº 4.320/1964 e nos arts. 1º ao 8º do Decreto nº 93.872/1986, a União criou a Conta Única do Tesouro Nacional. A Conta Única, mantida no Banco Central do Brasil - BACEN, tem por finalidade acolher todas as disponibilidades financeiras da União.

A operacionalização da Conta Única é efetuada por meio de documentos registrados no Sistema Integrado de Administração Financeira do Governo Federal - SIAFI e é movimentada por intermédio das Unidades Gestoras - UG integrantes do SIAFI sob a forma de acesso on-line. Para efetuar pagamentos e recebimentos, utiliza o Banco do Brasil S/A como Agente Financeiro. Outros Agentes Financeiros também podem ser utilizados, desde que autorizados pelo Ministério da Fazenda.

DOCUMENTOS QUE MOVIMENTAM A CONTA ÚNICA

• Ordem Bancária - OB - utilizada para pagamento de obrigações da UG; 

• Guia de Recolhimento da União - GRU - utilizada para recolhimento de todas as receitas; 

• Documento de Arrecadação de Receitas Federais - DARF - utilizado para recolhimento de receitas federais administradas pela Secretaria da Receita Federal; 

• Guia da Previdência Social - GPS - utilizada para recolhimento de receitas da previdência Social; 

• Documento de Receitas de Estados e Municípios - DAR - utilizado para recolhimento de tributos dos Estados e Municípios;

• Guia de Recolhimento do FGTS e de Informações da Previdência Social - GFIP - utilizada para recolhimento de receitas do Fundo de Garantia por Tempo de Serviço;

• Nota de Sistema - NS - utilizada para registro dos movimentos financeiros efetuados pelo Banco Central na Conta Única, mediante autorização da STN;

• Nota de Lançamento - NL - utilizada para lançamentos complementares da conciliação da Conta Única. 

FUNCIONAMENTO DA CONTA ÚNICA

1. Toda receita arrecadada pela União deve ser recolhida à Conta Única (princípio da unidade de tesouraria); 

1. Todas as UG devem se cadastrar na conta-corrente referente ao Banco do Brasil S/A (997380632) para fins de movimentação de recursos (operacionalização da Conta Única); 

1. O órgão responsável pela movimentação dos recursos na Conta Única é a STN - Secretaria do Tesouro Nacional; 

1. As receitas próprias de todas os órgãos da União devem ser recolhidos à Conta Única do Tesouro Nacional. 

Os pagamentos da despesa será feito mediante saques contra a Conta Única do Tesouro Nacional, dentro dos limites estabelecidos na programação financeira.

A Conta Única é um instrumento de controle das finanças públicas, ferramenta que permite a inspeção dos recursos financeiros, além de desembaraçar os processos de transferência e repasse financeiro e os pagamentos a terceiros feito pela União, inclusive suas autarquias e fundações. Com a unificação dos recursos movimentados pelo Tesouro Nacional, através da Conta Única, a União obteve maior economia operacional e a redução dos procedimentos relativos a execução da programação financeira de desembolso.

NOVO PCASP 2015

Plano de Contas é a estrutura sobre a qual se elabora a escrituração contábil. É formado por um conjunto de contas estabelecidas previamente que permite a elaboração das demonstrações contábeis, e tem como objetivo registrar os atos e fatos contábeis de maneira uniforme e sistematizada.

A Secretaria do Tesouro Nacional - STN atualiza anualmente o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público - PCASP. Em 2015 a STN divulgou um plano de contas mais próximo das Normas Internacionais de Contabilidade do Setor Público (IPSAS).

O PCASP, uma relação padronizada de contas, permite, além da elaboração das demonstrações contábeis, a consolidação das contas públicas nacionais, por esfera de governo, conforme determina o art. 51 da Lei Complementar nº 101 de 2000.

O novo PCASP, obrigatório para toda a federação no exercício de 2015, está disponível no site da STN, detalhado até o sétimo nível de desdobramento. As principais mudanças foram o fim dos grupos de Ativo e Passivo Compensados e a criação dos grupos de contas de Controles da Aprovação e da Execução do Orçamento, conforme gráfico abaixo:

A contabilidade aplicada ao setor público, que está em constante migração à contabilidade patrimonial, esta cada vez mais distante do modelo de viés orçamentário e cada vez mais próximo de um modelo mais moderno e abrangente, com ênfase na informação patrimonial e financeira.

Devemos compreender que a contabilidade aplicada ao setor público está migrando para o viés patrimonial, porém não será separado do viés orçamentária. As duas devem andar juntas, não devem ser confundidas, nem segregadas.  A própria Lei 4.320/1964 já fazia referência ao acompanhamento da contabilidade patrimonial (arts. 94 a 100), mas só agora o Setor Público conseguiu desenvolver procedimentos contábeis nesse sentido.

É a contabilidade sempre evoluindo para melhor registro do patrimônio público, melhor transparência das informações, possibilitando melhor fiscalização dos gestores, além de possibilitar a comparação da situação econômica-financeira de várias entidades e órgãos do setor público.